Вопрос:

Организация заключила договор на выдачу банковской гарантии под обеспечение выполнения договора строительного подряда. Была выдана банковская гарантия сроком на 2 года. По условиям договора банку было выплачено вознаграждение в фиксированной сумме.
Как эту сумму учитывать в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль)?

Ответ:

В соответствии со ст. 368 ГК РФ банковская гарантия представляет собой письменное обязательство банка (иного кредитного учреждения или страховой организации) – гаранта, выданное по просьбе другого лица – принципала, уплатить кредитору принципала – бенефициару в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ) и вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Использование банковских гарантий под обеспечение выполнения договора строительного подряда предусмотрено Методическими рекомендациями по разработке условий договоров подряда на строительство по гарантиям и поручительствам, утвержденным протоколом Межведомственной комиссии по подрядным торгам при Минстрое России от 20.02.1996 N 6 (далее – Методические рекомендации). В частности, гарантией могут обеспечиваться обязательства подрядчика за надлежащее качество работ, выполненных собственными силами, а также выполненных субподрядчиками, в том числе в течение срока гарантийной эксплуатации объекта, за соблюдение установленных сроков производства и завершения строительно-монтажных работ (п. 3.3 Методических рекомендаций).

Бухгалтерский учет

Поскольку сам принципал (организация) не выдает и не получает банковскую гарантию, то учитывать ее на забалансовых счетах (в том числе и на счете 009) не следует.

В то же время банковская гарантия предоставляется принципалу за вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ), которое образует у принципала расходы. Следовательно, у него возникает необходимость учета выплат, связанных с получением банковской гарантии.

Вознаграждение за выдачу банковской гарантии учитывается организацией в составе прочих расходов в сумме, установленной договором (пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99 “Расходы организации”). В соответствии с пп. 16, 18, 19 ПБУ 10/99 прочий расход признается в период получения банковской гарантии и уплаты вознаграждения.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться с использованием счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”:

Дебет 76 Кредит 51
– оплачена банку-гаранту сумма вознаграждения за выдачу банковской гарантии;
Дебет 91 Кредит 76
– вознаграждение гаранта отражено в составе прочих расходов.

Налоговый учет

В налоговом учете затраты на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письмо Минфина РФ от 26.03.2005 N 03-03-01-04/1/302), так и к внереализационным расходам в соответствии с положениями пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде вознаграждения за предоставление банковской гарантии в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

В свою очередь, Минфина России в своем письме от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 разъяснил, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. При этом аргументация была следующая.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, если организация решит придерживаться мнения финансовых чиновников, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретающейся в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Еще статьи из этого раздела