Вопрос:

В организацию поступило дополнительное соглашение к договору поставки от 22.03.2022 от организации, находящейся в РФ, в котором говорится, что цена товара, поставляемого по договору, также может устанавливаться в долларах США или евро. Оплата за товар в этом случае осуществляется в рублях РФ по курсу Центрального банка РФ на дату осуществления соответствующего платежа. К допсоглашению есть приложение к договору от 24.03.2022, где указано наименование, количество и цена товара в долларах, который поставлен 24.03.2022. При принятии товара 24.03.2022 выставлен счет-фактура от 23.03.2022 в рублях и товарная накладная в рублях (гр. 14, 15) и в долларах (гр. 16, 17) на сумму 3 516 485,87 руб. (33 788,29 USD). Оплата прошла 04.04.2022 в сумме 2 818 906,35 руб. Курс на 23.03.2022 – 104,0741 руб., на 24.03.2022 – 103,1618 руб., на 31.03.2022 – 84,0851 руб., на 04.04.2022 – 83,4285 руб. Принимается к учету 24.03.2022 по документам от 23.03.2022 – 2 930 404,90 руб., сделаны проводки: Дебет 10 Кредит 60 – 586 080,97 руб., Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС. Итого по кредиту счета 60 – 3 516 485,87 руб. Согласно договору право собственности переходит к покупателю с момента передачи товара покупателю. Как отразить разницу курсов между 23 и 24 числом (33 788,29 х (104,0741 – 103,1618) = 30 825,06 руб.), какими бухгалтерскими проводками? Как и в какие дни нужно рассчитать курсовые разницы, какими бухгалтерскими проводками отразить курсовые разницы? Правомерно ли подписание данного допсоглашения, если организации являются резидентами РФ? Достаточно ли заключить допсоглашение для продолжения расчетов в долларах США или евро?

Ответ:

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Условия дополнительного соглашения к договору поставки между российскими организациями, в котором стоимость товара может быть установлена в долларах США или евро, при этом оплата производится в рублях по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, не противоречат действующему законодательству.
При отгрузке товаров, стоимость которых по договору выражена в иностранной валюте (долларах США или евро), продавец вправе составлять товарную накладную как только в рублях, так и в рублях и долларах США или евро (добавив для этого в применяемую форму дополнительный реквизит).
Варианты бухгалтерских проводок в зависимости от момента перехода права собственности на товар приведены в тексте ответа.

Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, условия дополнительного соглашения к договору поставки между российскими организациями, в котором стоимость товара может быть установлена в долларах США или евро, при этом оплата производится в рублях по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, не противоречат действующему законодательству.
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, определены ПБУ 3/2006 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (далее – ПБУ 3/2006).
Так, согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
Пункт 6 ПБУ 3/2006 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Дата совершения операции в иностранной валюте – это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
В отношении материально-производственных запасов таковой признается дата признания расходов по приобретению (приложение к ПБУ 3/2006).
Пункт 10 ПБУ 3/2006 предусматривает, что пересчет стоимости материально-производственных запасов, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
При этом при оплате после получения покупателем товара производится пересчет кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
При этом возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса валюты с даты оприходования товаров до даты окончательного расчета, относятся на прочие доходы или расходы (пп. 12, 13 ПБУ 3/2006, пп. 8 и 16 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, пп. 12 и 18 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
С позиции бухгалтерского учета запасы относятся к “активам”: это хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России от 29.12.1997).
На наш взгляд, необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.
Исходя из изложенного, полагаем, что в бухгалтерском учете покупателя операции по приобретению товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности. В последующем пересчет стоимости товаров в связи с изменением курса не производится.
Таким образом, учет курсовых разниц в бухгалтерском учете напрямую зависит от порядка исполнения продавцом и покупателем своих обязательств по договору, поскольку датой принятия на учет товаров будет являться дата перехода права собственности.
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Таким образом, моментом перехода права собственности может быть момент отгрузки товаров, момент передачи товара перевозчику, момент передачи товара на склад покупателя, момент оплаты поставщику (смотрите письмо Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933 “О заполнении первичных документов, если стоимость товаров выражена в условных единицах”).
В рассматриваемой ситуации согласно договору право собственности переходит к покупателю с момента передачи товара покупателю. При этом, как мы поняли, условия поставки товара могут быть различными (поставщик может доставлять товар самостоятельно, через перевозчика, покупатель может забирать товар самостоятельно).
Таким образом, полагаем, что в зависимости от условий поставки товара в учете покупателя возможны два варианта приема к учету товара):
1. Момент перехода права собственности на товар совпадает с датой фактической отгрузки товара (например, покупатель забирает товар самостоятельно, или, например, поставщик передает товар перевозчику).
2. Момент перехода права собственности на товар не совпадает с датой фактической отгрузки товара (например, поставщик доставляет товар в дату, отличную от даты отгрузки).
У покупателя датой принятия товара к учету будет являться дата перехода права собственности по договору. Соответственно, товар будет приниматься на учет по стоимости, рассчитанной по курсу у.е. на дату перехода права собственности.
Учитывая изложенное, полагаем, что в бухгалтерском учете организации на дату перехода права собственности на товары будут сделаны записи:
1. Момент перехода права собственности на товар совпадает с датой фактической отгрузки товара. В этом случае товар принимается к учету на дату 23.03 по курсу доллара на 23.03:
23.03
Дебет 10 Кредит 60
– 2 930 404,90 руб. – оприходован товар (28 156, 91 доллар х 104, 0741 курс ЦБ РФ на 23.03);
Дебет 19 Кредит 60
– 586 080,97 руб. – отражен НДС по товару (5 631,39 доллар х 104, 0741 руб. – курс ЦБ РФ на 23.03);
Дебет 68 Кредит 19
– 586 080,97 руб. – НДС принят к вычету.
31.03
По курсу на 31.03 кредиторская задолженность по счету 60 субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” составит 2 841 091,74 руб. (33 788,29 долларов х 84,0851 руб. – курс ЦБ РФ на 31.03), соответственно, разница отразится проводкой:
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– 675 394,13 руб. (3 516 485,87 руб. 2 841 091,74 руб.) – положительная курсовая разница признана в составе прочих доходов*(1).
04.04
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51
– 2 818 906,35 руб. (33 788,29 долларов х 83,4285 руб. – курс ЦБ РФ на 04.04) – оплачена поставка.
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– 22 185,39 руб. (2 841 091,74 руб. 2 818 906,35 руб.) – положительная курсовая разница признана в составе прочих доходов.
2. Момент перехода права собственности на товар не совпадает с датой фактической отгрузки товара. В этом случае товар принимается к учету на дату перехода права собственности – 24.03 по курсу доллара на 24.03:
24.03
Дебет 10 Кредит 60
– 2 904 717,52 руб.- оприходован товар (28 156, 91 доллар х 103,1618 руб. курс ЦБ РФ на 24.03) (полагаем, что можно составить бухгалтерскую справку на сумму разницы с данными товарной накладной поставщика, выписанной по курсу на дату отгрузки);
Дебет 19 Кредит 60
– 586 080,97 руб. – отражен НДС по товару (5 631,39 доллар х 104, 0741 руб. – курс ЦБ РФ на 23.03);
Дебет 68 Кредит 19
– 586 080,97 руб. – НДС принят к вычету.
Отметим, что НДС и во втором случае принимается к вычету в сумме, указанной в счете-фактуре на дату отгрузки, смотрите Энциклопедию решений. Вычеты НДС при оплате договоров в иностранной валюте или условных денежных единицах.
При этом полагаем, что для урегулирования кредиторской задолженности в части НДС по курсу на 24.03 следует сделать проводку:
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– 5 136,64 руб. (586 080, 97 руб. 580 944,33 руб. (5 631,39 доллар х 103,1618 руб. курс ЦБ РФ на 24.03) – отражена разница в суммах НДС по курсу на 23.03 и 24.03.
31.03
По курсу на 31.03 кредиторская задолженность по счету 60 субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” составит 2 841 091,74 руб. (33 788,29 долларов х 84,0851 руб. – курс ЦБ РФ на 31.03), соответственно, разница отразится проводкой:
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– 644 569,08 руб. (3 485 660,82 руб. 2 841 091,74 руб.) – положительная курсовая разница признана в составе прочих доходов*(1).
04.04
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 51
– 2 818 906,35 руб. (33 788,29 долларов х 83,4285 руб. – курс ЦБ РФ на 04.04) – оплачена поставка.
Дебет 60, субсчет “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– 22 185,39 руб. (2 841 091,74 руб. 2 818 906,35 руб.) – положительная курсовая разница признана в составе прочих доходов.
В отношении правомерности оформления товарной накладной одновременно в рублях и долларах (евро, условных единицах) отметим следующее.
Формы (в том числе состав показателей) первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ст. 7, часть 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ)), письма ФНС России от 10.11.2015 N ЕД-4-15/19671, Минфина России от 04.07.2017 N 03-01-15/42317. Смотрите также Информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012.
При этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Одним из таких обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В свою очередь, ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ. Законным платежным средством на территории РФ является рубль (п. 1 ст. 140 ГК РФ). В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В связи с чем накладные ТОРГ-12 (или иные отгрузочные документы в адрес покупателя) следует оформлять в рублях. Более того, контролирующие органы нередко указывали, что составление отгрузочных документов в условных единицах (иностранной валюте) является неправомерным (письмо Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933). Смотрите также письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127, от 20.06.2007 N 07-05-06/169, от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922, относящиеся к периоду до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
В то же время Закон N 402-ФЗ не содержит прямого запрета на составление первичных учетных документов в иностранной валюте и (или) условных денежных единицах. В связи с чем продавец не лишен возможности добавить в применяемую им при отгрузке форму N ТОРГ-12 дополнительные графы для указания измерителей стоимости товаров в иностранной валюте (или условных единицах) (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), что подтверждается разъяснениями как налоговых органов (в т.ч. относящимися к периоду до 2013 года, когда применение унифицированной формы N ТОРГ-12 было обязательным) (письма УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001556@, от 14.12.2005 N 20-12/93198), так и Минфина России. Например, из писем Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243 следует, что каждый экономический субъект самостоятельно определяет свои формы первичных учетных документов, которые могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо которые могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов.
Судьи преимущественно поддерживают налогоплательщиков, указывая, что составление первичных документов в иностранной валюте (условных единицах) не противоречит нормам законодательства (постановления Девятого ААС от 23.03.2017 N 09АП-9651/17, ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 N А56-16847/2007, от 11.01.2008 N А56-5204/2007, ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07, от 15.10.2007 N КА-А41/10584-07). Но, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А13-13207/2006-30 судьи пришли к выводу о том, что первичные документы, составленные в условных единицах, не могут быть приняты к учету.
Таким образом, при отгрузке товаров, стоимость которых по договору выражена в иностранной валюте (долларах США или евро), продавец может составлять отгрузочные документы (в т.ч. накладные ТОРГ-12) как только в рублях, так и в рублях и валюте (добавив для этого в применяемую форму необходимый реквизит). Напомним, формы первичных учетных документов утверждаются учетной политикой экономического субъекта (четвертый абзац п. 4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
– Энциклопедия решений. Валюта платежа и валюта долга;
– Энциклопедия решений. Цена договора в иностранной валюте или в условных единицах;
– Энциклопедия решений. Счет-фактура в иностранной валюте (условных единицах);
– Энциклопедия решений. В каких случаях можно составлять товарную накладную в иностранной валюте;
– Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар и рисков его случайной гибели (повреждения) по договору купли-продажи (поставки).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации “Содружество” Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.