Вопрос:

Муниципальное унитарное предприятие (общий режим налогообложения) оказывает коммунальные услуги населению по государственным регулируемым тарифам. На расчетный счет предприятия поступили денежные средства из бюджета – “субвенция на обеспечение мер социальной поддержки населения за период”. Указанные субвенции представляют собой компенсацию фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (или с применением льгот). Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступление субвенций?

Ответ:

Налогообложение

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно абзацу 3 п. 2 ст. 154абзацу 3 п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий (денежных средств, выданных на безвозмездной и безвозвратной основе с целью возмещения затрат или недополученных доходов), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. А налоговая база определяется как фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, то есть база равна сумме, предъявляемой к оплате покупателям.

Суммы, компенсирующие расходы налогоплательщика, в налоговую базу не включаются. В то же время денежные средства, поступающие на оплату услуг льготным категориям граждан, включаются в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Минфин России в своих разъяснениях неоднократно отмечал, что в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по льготным ценам, выделяются на компенсацию расходов организаций или покрытие убытков, связанных с реализацией жилищно-коммунальных услуг, то такие средства в налоговую базу по НДС не включаются, так как их получение не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Если же денежные средства выделяются из бюджета на оплату таких услуг, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 2 п. 1 ст. 162пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 15.02.2008 N 03-07-11/64от 15.02.2008 N 03-07-11/64, от 24.07.2007 N 03-07-11/259от 24.07.2007 N 03-07-11/259, от 20.04.2007 N 03-07-11/118от 20.04.2007 N 03-07-11/118, от 20.04.2007 N 03-07-11/123от 20.04.2007 N 03-07-11/123, от 30.03.2007 N 03-07-11/89от 30.03.2007 N 03-07-11/89 и другие).

Сложившаяся судебная практика также подтверждает, что денежные средства, направленные на компенсацию расходов налогоплательщиков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не облагаются НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 N А42-1074/2007от 03.03.2008 N А42-1074/2007, ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11182/07-С2от 17.01.2008 N Ф09-11182/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2007 N А10-4927/06-Ф02-2385/2007от 21.05.2007 N А10-4927/06-Ф02-2385/2007, ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А49-6006/06-283А/17от 05.04.2007 N А49-6006/06-283А/17).

В рассматриваемой ситуации организация получает денежные средства на покрытие убытков, связанных с реализацией жилищно-коммунальных услуг по льготным ценам, следовательно, такие средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. При этом пп. 14 п. 1пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251п. 2 ст. 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень средств, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/4/48от 22.04.2010 N 03-03-06/4/48, от 05.04.2010 N 03-04-06/6-63от 05.04.2010 N 03-04-06/6-63, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/632от 01.10.2009 N 03-03-06/1/632). Денежные средства, полученные муниципальным унитарным предприятием из бюджета на покрытие фактически полученных убытков (суммы компенсирующие расходы), связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, в данном перечне не поименованы. В связи с этим считаем, что полученные средства подлежат включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В п. 1п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее – Письмо N 98) также указано, что бюджетные средства, полученные организацией в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Отметим, что вопрос о том, в каком порядке учитываются полученные суммы (в составе выручки от реализации или в составе внереализационных доходов), в настоящее время является спорным.
Согласно п. 1 ст. 248п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации), а также внереализационные доходы. Пунктом 1 ст. 249Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В силу п. 2 ст. 249п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250ст. 250 НК РФ).
Президиум ВАС РФ в п. 1п. 1 Письма N 98 указал на то, что “средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль” (смотрите также постановлениепостановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09). Таким образом, Президиум ВАС РФ не конкретизировал, к какому именно виду доходов (выручке от реализации или внереализационным) относятся рассматриваемые поступления, отметив только, что они являются налогооблагаемыми доходами. По поводу квалификации доходов судебная практика складывается неоднозначно.

Так, некоторые суды указывают на то, что полученные из бюджета денежные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги и не могут быть отнесены к внереализационным доходам (постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2010 N Ф09-4422/10-С3от 10.06.2010 N Ф09-4422/10-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3, ФАС Центрального округа от 23.11.2010 N А35-3389/2009от 23.11.2010 N А35-3389/2009, от 24.06.2010 N А14-12199/2009/314/24от 24.06.2010 N А14-12199/2009/314/24, от 23.08.2006 N А54-336/2006С21от 23.08.2006 N А54-336/2006С21, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 N А05-18898/05-13от 08.02.2007 N А05-18898/05-13, от 23.06.2006 N А05-18898/05-13от 23.06.2006 N А05-18898/05-13, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5219/2007от 07.08.2007 N Ф04-5219/2007, ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3от 26.04.2007 N Ф09-2955/07-С3, ФАС Центрального округа от 23.08.2006 N А54-336/2006С21от 23.08.2006 N А54-336/2006С21).

Есть примеры из арбитражной практики, в которой суды пришли к противоположным выводам (постановления ФАС Московского округа от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09, ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7). Оно основано на том, что суммы, поступающие организации, предназначенные для возмещения выпадающих доходов, носят компенсационный характер. Следовательно, они не должны формировать выручку от реализации и рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед предприятием. Они подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.

Налоговые органы трактуют поступление таких средств как погашение задолженности бюджета в части выручки (письмописьмо УФНС по Московской области от 14.08.2006 N 22-22-И/0356). Иначе говоря, они предлагают учитывать выручку от оказания услуг в размере тарифа, а суммы оплаты, не дополученные от льготных категорий, отражать в качестве задолженности бюджета перед организацией. При фактическом поступлении бюджетных средств задолженность погашается.

Минфин России также неоднократно отмечал, что если предприятие не приобретает за счет целевых бюджетных поступлений каких-либо товаров (работ, услуг), а, наоборот, само оказывает услуги, то получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги (письма Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590, от 29.05.2008 N 03-03-06/4/36от 29.05.2008 N 03-03-06/4/36). При этом, как можно догадаться из не очень четких формулировок писем Минфина, такой вид поступлений, как средства бюджета на покрытие убытков, образовавшихся в связи с оказанием услуг льготным категориям граждан, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов.

Вместе с тем в последнем письмеписьме на эту тему от 14.08.2009 N 03-03-05/156 Минфин России, не вникая в целевое назначение полученных коммерческой организацией бюджетных средств, разъяснил, что они подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.
По нашему мнению, суммы, полученные из бюджета на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, должны учитываться в составе выручки. Ведь услуги оказаны в полном объеме и на полную сумму, но из-за того, что некоторые жильцы относятся к льготной категории, часть оплаты от них не получена. Эта часть недополученной от них платы за услуги поступает в организацию не от физического лица, а в виде компенсации из бюджета. Вместе с тем, поскольку мнения по этому поводу расходятся, организации стоит самой определить, каким образом она будет учитывать поступления в счет выпадающих доходов. Однако то, что это доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль, практически не подвергается сомнению.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3п. 3 ПБУ 13/2000 “Учет государственной помощи” настоящее Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Следует отметить, что бухгалтерское законодательствобухгалтерское законодательство не содержит специальных указаний по вопросу учета рассматриваемых бюджетных средств. В связи с этим на практике специалисты предлагают различные варианты учета таких бюджетных средств.

Ряд специалистов полагает, что в соответствии с п. 8п. 8 ПБУ 9/99 поступившие из бюджета на безвозвратной основе суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам включаются в состав внереализационных доходов организации (как денежные средства, полученные организацией безвозмездно). Выделение организации из бюджета средств на возмещение расходов от оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с бюджетом (например счета 76счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) и кредиту счета 91счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет “Прочие доходы”. В этом случае реализация услуг населению отражается по фактически предъявленным к оплате населению суммам.

В то же время, если полученные из бюджеты суммы рассматривать в качестве выручки за оказанные услуги, то в этом случае порядок учета бюджетных средств сводится к следующему.

Согласно п. 5п. 5 ПБУ 9/99 “Доходы организации” выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе и в случае применения государственных цен и тарифов, признается в бухгалтерском учете организации в качестве доходов по обычным видам деятельности. При этом в соответствии с п. 6.1п. 6.1 ПБУ 9/99 выручка признается в сумме, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком), то есть в данном случае – исходя из полной суммы установленных тарифов без учета льгот.

Таким образом, если часть выручки покрывается финансированием из бюджета, признание выручки в части, подлежащей компенсации из бюджета, отражается записью по дебету счета 76счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 90счета 90 “Продажи”.

В письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/6 отмечено, что поступления из бюджета на компенсацию тарифов за оказанные услуги по перевозке льготных категорий пассажиров признаются в бухгалтерском учете организации доходами от обычных видов деятельности с отражением по мере оказания услуг по кредиту счета 90счета 90 “Продажи” в соответствии с ПБУ 9/99ПБУ 9/99 (с текстом письма Вы можете ознакомиться перейдя по ссылке: subschet.ru/subschet.nsf/docs/C32570B2002C6C0EC32573A200060112.html).

Однако при данном варианте могут возникнуть сложности с НДС (формально возникает необходимость ведения раздельного учета – часть дохода облагается НДС, часть – не облагается).

Поскольку бухгалтерское законодательство не содержит специальных указаний по вопросу учета бюджетных средств, полученных полученные на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, то в связи с этим считаем, что организация должна самостоятельно разработать порядок учета бюджетных средств исходя из экономической сущности операции и закрепить его в учетной политике (в статьестатье “Бюджетные средства на компенсацию предоставленных гражданам льгот (Е.В. Ермолаева, “Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение”, N 11, ноябрь 2007 г.)” Вы можете ознакомиться с различными вариантами учета сумм, полученных из бюджета).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Еще статьи из этого раздела