Разъяснены схемы получения необоснованной налоговой выгоды

Налоговое ведомство направило своим нижестоящим подразделениям для использования в работе Письмо *(1), в котором на основании рассмотрения жалоб и обобщенной арбитражной практики за 9 месяцев 2013 года указаны схемы, используемые компаниями для минимизации налогового бремени. Полагаю, документ будет также полезен фирмам и предостережет их от ведения сомнительной финансово-хозяйственной деятельности.

В Письме выделены следующие схемы:
1. Увеличение фирмой стоимости товаров (при наличии реальных финансово-хозяйственных операций по их приобретению) для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
2. Заключение договоров с организациями (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольными самой фирме), не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
3. “Дробление” бизнеса с целью применения льготного режима ЕНВД.
4. Использование “подконтрольных” организаций в целях минимизации единого социального налога (далее – ЕСН).
5. Совершение хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели и формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, для получения необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрим подробно эти схемы, а также доводы инспекторов и позицию судей в достаточно часто возникающих налоговых спорах.

Первая схема в упрощенном виде представляет собой следующий механизм. Компания приобретает товар не у производителя (импортера) по его ценам, а по заведомо завышенной в несколько раз цене у ряда организаций (нередко подконтрольных самому покупателю), которые не ведут реальной деятельности. Товар проходит через такие организации только по документам. На самом же деле производитель (импортер) отгружает его фирме-покупателю напрямую.

Конечно, на практике данная цепочка выглядит не столь упрощенной и документально может быть оформлена через несколько звеньев (их число может доходить до 10 и более). Однако инспекторам удается выявить и доказать, что подобный финансово-хозяйственный оборот есть не что иное, как схема, направленная на увеличение стоимости товара путем его многократной реализации с повышением цены на каждом этапе. Основным аргументом является то, что покупатель создает организации-посредников на короткий период времени, исключительно в целях увеличения стоимости приобретаемой продукции. При этом денежные средства, составляющие торговую наценку, впоследствии выводятся на счета организаций, не ведущих реальную финансово-хозяйственную деятельность. С такими доводами судьи согласны и занимают позицию инспекторов*(2).

Вторая схема обычно строится с участием подконтрольных и взаимозависимых лиц. Она состоит в том, что компания, фактически выполняя работы (оказывая услуги) собственными силами, заключает договоры на выполнение этих же работ (оказание услуг) с организациями, не ведущими никакой реальной финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом фирма включает в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль и принимает к вычету по НДС дополнительные суммы.

В данном случае при сборе доказательной базы инспекторы делают упор не только на невозможность выполнения контрагентом тех или иных работ (оказания услуг), но и на проявление самой фирмой должной осмотрительности. Из сложившейся арбитражной практики можно выделить следующие обстоятельства, свидетельствующие о непроявлении должной осмотрительности*(3):
– первичные документы контрагента подписаны лицом, у которого нет доверенности и в ЕГРЮЛ отсутствует указание на то, что оно вправе их подписывать без доверенности;
– смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы;
– дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;
– “спорный” контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке либо исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с фирмой;
– оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) произведена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

Целью создания третьей схемы является получение необоснованной налоговой выгоды при ведении деятельности, лишь формально подпадающей под режим ЕНВД. Как правило, данную схему используют торговые компании. Они заявляют право на розничную торговлю с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров, а фактически используют залы с большей площадью. Имеет место формальное разграничение (например, стеллажами и витринами) единого торгового пространства с одним и тем же кассовым аппаратом и персоналом, без каких-либо перегородок. Инспекторы распознают такую схему при проведении осмотра в рамках выездной налоговой проверки. Отмечу, что с внесением изменений в Налоговый кодекс с 1 января 2015 года такого рода осмотры возможно проводить и в рамках камеральных налоговых проверок*(4). В возникшем споре судьи, скорее всего, вынесут решение в пользу инспекторов*(5).

В четвертой схеме хотя и рассматривается использование “подконтрольных” организаций в целях минимизации ЕСН, она также актуальна для применяемых в настоящее время страховых взносов в ПФР и ФСС России*(6). Суть схемы состоит в том, что компания переводит часть своих работников во взаимозависимые фирмы на “упрощенке”, без фактического изменения их трудовой функции и места работы. Зачастую работники даже не подозревают, что трудятся в какой-то иной компании. Их обязанности не меняются, а поручения дают все те же должностные лица. Доказательства применения в хозяйственной деятельности четвертой схемы основываются в основном на показаниях работников. Эти показания могут быть как получены в ходе проведения мероприятий налогового контроля, так и переданы правоохранительными органами. При наличии таких доказательств суды встают на сторону проверяющих*(7).

Что касается схемы, где для получения налоговой выгоды совершаются хозяйственные операции, только формально соответствующие требованиям налогового законодательства и не имеющие разумной деловой цели, ФНС России ссылается на ряд дел, при рассмотрении которых суды приняли решения в пользу инспекторов*(8). Кроме того, ведомство приводит список дел, которые необходимо учитывать при вынесении в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса решений по жалобе по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды.

Отмечу, что, при детальном рассмотрении указанных выше дел и совокупности представленной инспекторами доказательственной базы, положительные решения судей связаны с качеством и полнотой проведенных в ходе проверок контрольных мероприятий. Только совокупность обстоятельств, установленных проверкой, может свидетельствовать о создании фиктивного документооборота для искусственного увеличения стоимости приобретенного актива, об отсутствии реальных хозяйственных операций между хозяйствующими субъектами и т.д.

Действия компании, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый (отчетный) период. Таким образом, вопрос достаточности собранной инспекторами доказательной базы получения фирмой необоснованной налоговой выгоды остается актуальным как при проведении проверок, так и при оценке полноты проведенных мероприятий налогового контроля в рамках досудебного урегулирования налоговых споров и арбитражными судами.

Схемы получения необоснованной налоговой выгоды (письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592)

                     ┌────────────────────────┐
                     │          Схемы         │
                     └─┬─┬───────────────┬─┬──┘
      ┌────────────────┘ │               │ └───────────────────┐
      ▼                  ▼               ▼                     ▼
┌─────┴─────┐     ┌──────┴────┐       ┌──┴────────┐       ┌────┴──────┐
│           │     │           │       │           │       │           │
│     1     │     │     3     │       │     5     │       │     7     │
│           │     │           │       │           │       │           │
└─────┬─────┘     └──────┬────┘       └──┬────────┘       └────┬──────┘
      │                  │               │                     │
      │                  ▼               ▼                     │
      │             ┌────┴───────────────┴───────┐             │
      │             │     Доводы инспекторов     │             │
      │             └─┬──┬───────────────┬────┬──┘             │
      │               │  │               │    │                │
      ▼        ┌──────┘  ▼               ▼    └────────┐       ▼
┌─────┴─────┐  │  ┌──────┴────┐       ┌──┴────────┐    │  ┌────┴──────┐
│           │  │  │           │       │           │    │  │           │
│     2     ├◄─┘  │     4     │       │     6     │    └►─┤     8     │
│           │     │           │       │           │       │           │
└─────┬─────┘     └──────┬────┘       └──┬────────┘       └────┬──────┘
      ▼                  ▼               ▼                     ▼
┌─────┴──────────────────┴───────────────┴─────────────────────┴──────┐
│                   Необоснованная налоговая выгода                   │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

1. Завышение сумм вычетов по НДС и расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, путем увеличения стоимости товаров при их покупке. Достигается путем взаимодействия покупателя с рядом посредников (нередко созданных самим покупателем) через приобретение товара по заведомо завышенной цене. Товар проходит через таких посредников только по документам
2. Посредники создаются на короткий период времени. Денежные средства, составляющие торговую наценку, впоследствии выводятся на счета организаций, не ведущих реальную финансово-хозяйственную деятельность
3. Завышение сумм вычетов по НДС и расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, путем привлечения к выполнению договоров о выполнении работ (оказании услуг) организаций, не ведущих никакой реальной финансово-хозяйственной деятельности. Фактически фирма выполняет работы (оказывает услуги) сама
4. При доказывании схемы инспекторы делают упор на невозможность выполнения привлеченной организацией тех или иных работ (оказания услуг) и на проявление фирмой должной осмотрительности
5. “Дробление” бизнеса с целью применения льготного режима ЕНВД
6. Формальное разграничение единого торгового пространства. Инспекторы распознают эту схему при проведении осмотра в рамках выездной налоговой проверки
7. Использование “подконтрольных” организаций в целях минимизации ЕСН
8. Перевод своего персонала во взаимозависимые фирмы на “упрощенке” без фактического изменения его трудовой функции и места работы. Доказательства применения этой схемы основываются на показаниях работников

“Актуальная бухгалтерия”, N 3, март 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Защита авторских прав на уникальный веб-ресурс является важным аспектом функционирования в цифровой среде
• Оплата договора стройподряда жилого дома с помощью материнского капитала по эскроу-счету
• 2024-2025 учебный год: что нового ждет школьников и учителей
• Юристы в России: что нас ждет в текущей ситуации?
• Банкротство юридических лиц: что нужно знать компании