Продажа недвижимости. Налоговые риски

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по передаточному акту, который подписывают обе стороны. После вручения указанного имущества покупателю и подписания соответствующего акта приема-передачи обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором)*(1). Однако право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после того, как договор пройдет государственную регистрацию*(2). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП*(3). В тех случаях, когда акт приема-передачи недвижимости подписан до государственной регистрации и переданный по акту объект уже используется в деятельности покупателя, у участников сделки могут возникнуть вопросы с ее налогообложением. Разберемся, на какую дату продавцу следует начислить НДС с реализации недвижимости, когда признать доход в целях налога на прибыль, а также в какой момент у него прекращается обязательство уплачивать налог на имущество с продаваемого объекта.

НДС

Для организаций реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость*(4). При этом под реализацией товаров понимается передача права собственности*(5). (Напомним, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество.)

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат*(6):

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
– день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, в общем случае для возникновения обязанности у продавца по исчислению и уплате НДС важна не дата перехода права собственности, а дата фактической передачи товара, которая для целей расчета НДС рассматривается как отгрузка. Так, по разъяснениям Минфина России*(7), датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.

Однако приведенное выше правило применяется, если иное не указано в пунктах 3, 7-11, 13-15 той же статьи 167 Кодекса. В частности, пунктом 3 предусмотрена специальная норма, которая гласит следующее: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача в целях начисления НДС приравнивается к его отгрузке. Поэтому у продавца недвижимости обязанность по начислению НДС возникает на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (либо на день оплаты, если она внесена до момента регистрации сделки). Эта дата определяется на основании либо свидетельства о государственной регистрации права собственности (копию которого можно взять у нового владельца недвижимости), либо отметок о внесении соответствующих изменений в ЕГРП на договоре купли-продажи недвижимого имущества. Соответственно, счет-фактуру при реализации объектов недвижимости следует выставлять не позднее 5 календарных дней со дня государственной регистрации права собственности (получения оплаты)*(8).

Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. В качестве примера, когда налоговикам удалось выиграть дело, сошлемся на одно сравнительно недавнее постановление*(9), в котором судьи пришли к выводу, что НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю. В постановлении суд указал, что передача товаров прямо указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса как вариант определения налоговой базы по НДС, а общество в учетной политике утвердило, что “под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понимается их физическая отгрузка (передача)”.

Но в большинстве случаев судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта приема-передачи объекта, а дата государственной регистрации права собственности. В качестве аргументов для своих выводов суды ссылаются, в частности, и на норму пункта 3 статьи 167 НК РФ*(10).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли датой получения доходов от реализации при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг)*(11). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных*(12). С учетом упомянутых выше положений пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса и статей 223 и 551 Гражданского кодекса получается, что в налоговом учете продавца недвижимости выручка от ее реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя.

Имеются решения федеральных арбитражных судов*(13), а также письма чиновников финансового и налогового ведомств*(14), в которых была высказана аналогичная точка зрения.

Однако в настоящее время специалисты Минфина России стали придерживаться другой позиции. По их мнению*(15), при продаже недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи этого объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи заявления на госрегистрацию прав на него, вне зависимости от даты регистрации указанных прав. Справедливости ради заметим, что подобные утверждения содержались в некоторых письмах чиновников и ранее*(16).

Обоснование такого подхода финансисты видят в следующем. Доходы в целях главы 25 Налогового кодекса признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место*(17). Согласно гражданскому законодательству договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения*(18). В силу статьи 551 Гражданского кодекса договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания договора продажи недвижимости недействительным.

Некоторые арбитражные суды также приходят к выводу, что моментом реализации недвижимого имущества в целях исчисления и уплаты налога на прибыль является его фактическая передача*(19). Судьи обращают внимание на то, что согласно пункту 2 статьи 39 Налогового кодекса место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью 2 Налогового кодекса. Однако глава 25 данного документа не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

Как мы видим, единой точки зрения относительно даты признания дохода от реализации недвижимости в целях расчета налога на прибыль в настоящее время нет. Чтобы избежать налоговых споров с контролирующими органами, безопаснее отражать доход на момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поскольку в случае признания излишне уплаченной суммы налога на прибыль продавец просто скорректирует налоговую базу текущего периода*(20).

Налог на имущество

Налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета*(21). Таким образом, момент, когда компания должна прекратить начислять налог на имущество на продаваемый объект недвижимости, зависит от даты исключения данного объекта из состава основных средств.

ПБУ 6/01 “Учет основных средств” говорит о том, что списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем*(22). Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету*(23) (они приведены в п. 4 ПБУ 6/01). Ранее Минфин России в письме*(24), касающемся уплаты налога на имущество при выбытии основных средств, высказывал подобную точку зрения: организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи. Следовательно, продавец должен включать объект недвижимости в базу по налогу на имущество только до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи.

Однако в течение нескольких последних лет финансисты придерживались другой точки зрения, настаивая на том, что продавец недвижимости обязан уплачивать налог на имущество до момента перехода права собственности на него к покупателю*(25). Чиновниками приводилась такая последовательность логических рассуждений. В бухучете доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в качестве прочих доходов и расходов*(26). При этом поступления от продажи основных средств признаются в порядке, установленном для признания выручки*(27). Так как одним из условий признания выручки является переход права собственности*(28), продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до момента перехода права собственности на него к покупателю. Соответственно, у компании-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает с момента внесения записи в ЕГРП.

Обратите внимание, что такой порядок выражал официальное суждение Минфина России по вопросу налогообложения приобретенной по договору купли-продажи недвижимости. Эта позиция была доведена до территориальных налоговых органов письмом ФНС России*(29).

Совсем другие рекомендации содержались в том же письме относительно включения в базу по налогу на имущество для построенных (и фактически эксплуатируемых) объектов недвижимости. По мнению чиновников, объект капитального строительства обладает всеми признаками основного средства*(30), если на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности:

– сформирована его первоначальная стоимость;
– объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию;
– на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.

В данном письме налоговым инспекциям было рекомендовано привлекать к уплате налога на имущество путем обращения в суд те организации, которые уклоняются от уплаты налога, затягивая с подачей документов на регистрацию.

Напомним, что регистрация прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ними носит заявительный характер (хотя и является обязательной). Отсутствие документа о регистрации позволяло компании отражать в учете объект недвижимости как незавершенное капитальное вложение*(31) и не платить налог на имущество. В возникающих в связи этим налоговых спорах суды, как правило, выступали на стороне контролирующих органов.

Однако с 2011 года организации обязаны включать в состав основных средств объекты недвижимости, если по ним закончены капитальные вложения и они введены в эксплуатацию, даже в тех случаях, когда права собственности на них не зарегистрированы. Дело в том, что начиная с отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России*(32), который внес ряд изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Как нам стало известно, в настоящее время в Министерстве финансов РФ подготовлено соответствующее письмо, разъясняющее порядок отражения в бухгалтерском учете операций принятия к учету и выбытия объектов недвижимости. Согласно изложенному в письме подходу организация, передающая объект недвижимости, должна списать его с бухгалтерского учета на дату фактического выбытия независимо от факта регистрации права собственности. Аналогичным образом должна действовать и организация, принимающая такой объект к учету (см. мнение на полях).

До опубликования официальных разъяснений можно посоветовать компании-продавцу обратиться в Министерство финансов РФ с письменным запросом по возникающим у нее вопросам, связанным с исчислением налога на имущество при реализации недвижимости.

Экспертиза статьи:
С. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

“Актуальная бухгалтерия”, N 5, май 2011 г.

Еще статьи из этого раздела

• Защита авторских прав на уникальный веб-ресурс является важным аспектом функционирования в цифровой среде
• Оплата договора стройподряда жилого дома с помощью материнского капитала по эскроу-счету
• 2024-2025 учебный год: что нового ждет школьников и учителей
• Юристы в России: что нас ждет в текущей ситуации?
• Банкротство юридических лиц: что нужно знать компании