Ответственность за непредставление налоговой декларации

Непредставление налоговой декларации

Ответственность за непредставление налоговой декларации установлена ст. 119 НК РФ.
Согласно пп. 133 и 136 Административного регламента ФНС России по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденного приказом Минфина России от 18.01.08 г. N 9н, при сдаче отчетности в налоговые органы ее могут не принять, если:

– отсутствует документ, подтверждающий личность налогоплательщика, личность и полномочия уполномоченного представителя (паспорт, доверенность), когда отчетность представляется на бумажном носителе лично или через представителя соответственно;
– налоговая декларация (расчет) представлена не по установленной форме (установленному формату) и не в установленном порядке;
– в налоговой декларации (расчете), представленной на бумажном носителе, отсутствует подпись уполномоченного лица, который подтверждает достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), и (или) нет печати;
– отчетность представлена в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием налоговой декларации (расчета);
– в налоговой декларации (расчете) отсутствуют реквизиты: наименование организации-налогоплательщика; ИНН; подписи уполномоченных лиц; вид документа (первичный, корректирующий); наименование налогового органа.

Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации. При этом ответственность за направление декларации неустановленной (устаревшей, утратившей в силу) формы указанной нормой не предусмотрена.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за представление налоговой декларации неустановленной (устаревшей, утратившей силу) формы неправомерно. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в постановлении от 3.02.09 г. N 11482/08. Отметим, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение установленного способа представления налоговой декларации.

Подобные действия являются нарушением формы представления налоговой декларации и не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Данный вывод является устоявшимся в судебной практике (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.07 г. N А58-2710/07-Ф02-7689/07).

Как разъяснено в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.10.04 г. N 11-15/65542, порядок представления налоговой декларации по почте, установленный ст. 80 НК РФ, считается нарушенным, если отсутствует опись вложения, и это может повлечь за собой наступление налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Датой представления налоговой декларации, отправленной по почте, является дата, указанная в штампе “Почта России”. При этом дата, указанная на календарном штемпеле оператора почтовой связи, подтверждает только дату приема декларации с описью вложения от налогоплательщика и в целях применения ст. 80 НК РФ не признается датой представления налоговой декларации.

Такая позиция отражена в письме МНС России от 13.05.04 г. N 03-1-08/1191/15@ “Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года”.
Декларация, поданная не в полном объеме, не содержит все сведения, необходимые для осуществления налогового контроля над налогоплательщиком, не позволяет проверить правильность исчисления и уплаты налога.

Следовательно, такой документ не отвечает установленным п. 1 ст. 80 НК РФ требованиям к такому документу, как декларация, и не может считаться представленным в пределах установленного срока.

Аналогичную позицию занял ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.06 г. N А19-22309/05-5-Ф02-321/06-С1.

Следует отметить, что одновременно с понятием налоговой декларации ст. 80 НК РФ предусматривает понятие налогового расчета. Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия “налоговая декларация” и “расчет по авансовым платежам” и сроки их представления.

За непредставление (несвоевременное представление) налогового расчета ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется. Ответственность за несвоевременное представление указанного расчета установлена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Аналогичная позиция отражена в судебной практике (постановления ФАС Уральского округа от 30.08.06 г. N Ф09-7570/06-С7, ФАС Поволжского округа от 12.10.06 г. N А12-3365/06, ФАС Северо-Западного округа от 24.11.06 г. N А56-8491/2005).

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.05.07 г. N А78-7944/06-С2-8/439-Ф02-2657/07 пришел к выводу, что привлечение к ответственности налогового агента по ст. 119 НК РФ действующим законодательством не предусмотрено, поскольку в данной статье предусмотрен только один субъект налогового правонарушения – налогоплательщик.

Следует обратить внимание, что в действующей редакции из ст. 119 НК РФ исключена дифференциация размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от срока задержки. Теперь за любое нарушение срока представления налоговой декларации штраф будет назначен в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Следовательно, минимальный размер штрафа за непредставление налоговой декларации составляет 1000 руб. Именно данный размер штрафа будет являться правомерным для случая непредставления налоговой декларации с нулевыми показателями как на срок менее 180 дней, так и на любой другой срок.

Ранее в судебной практике существовал подход, согласно которому поскольку сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация, если сумма налога к уплате составляет 0 руб., то и размер штрафа, подлежащего взысканию, составляет 0 руб.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 8.06.10 г. N 418/10.

В п. 1 ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Учитывая данную норму, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

На основании п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” при применении положений пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения” и ст. 122 “Неуплата или неполная уплата сумм налога” НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.11.12 г. N А26-2078/2012 установил, что налогоплательщик нарушил срок представления декларации по земельному налогу в налоговый орган на два дня и указанное правонарушение не нанесло ущерба бюджету.

Признав данные обстоятельства смягчающими ответственность, суд снизил размер штрафа до 200 руб., в связи с чем отказал налоговому органу во взыскании штрафа в сумме 800 руб.

Налоговый орган ссылался на то, что сумма штрафа 1000 руб. является минимальным размером налоговой санкции по п. 1 ст. 119 НК РФ, в связи с чем ст. 112 НК РФ относительно снижения штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств в данном случае неприменима.

Однако, как отметил суд, установление минимального предела санкции в ст. 119 НК РФ не исключает возможности применения положений ст. 112 и 114 НК РФ, которые предоставляют право налоговому органу или суду с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшить размер штрафа не менее чем в два раза. Нормы указанных статей не содержат ограничений по установлению размера штрафа ниже низшего предела с учетом смягчающих обстоятельств, из них не следует невозможности применения последствий наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Если нарушен требуемый способ представления налоговой декларации

Ответственность за нарушение способа представления декларации закреплена ст. 119.1 НК РФ.
Ответственность, установленная ст. 119.1 НК РФ, применяется в случае, если форма (формат) налоговой декларации (расчета) соответствует установленной, но нарушен способ представления налоговой декларации (расчета), указанный в ст. 80 НК РФ. При этом отказать в данном случае в принятии налоговой декларации налоговый орган не вправе.

Применение одновременно ответственности, установленной ст. 119 и 119.1 НК РФ, возможно только при нарушении срока представления налоговой декларации и способа ее представления. Разъяснения об этом содержатся в письме ФНС России от 26.11.10 г. N ШС-37-7/16376@.

Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Ответственность плательщика за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике сбора) регламентирована ст. 126 НК РФ.

Ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ наступает только в случае, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 129.4 НК РФ.

Для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных налоговым органом в соответствии со ст. 93 НК РФ, необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие, что такие документы имелись у налогоплательщика, либо он должен был их оформлять в силу прямого указания закона или иных нормативных правовых актов.

Об этом свидетельствует судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.08 г. N А33-9732/07-Ф02-5626/08).

Ответственность за правонарушение, предусмотренное в п. 1 ст. 126 НК РФ, может быть применена только в случае, если запрашиваемые документы имелись в наличии у налогоплательщика, а также у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Московского округа от 22.10.12 г. N А41-31823/10.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.09.12 г. N 4517/12 отметил, что направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. Следовательно, привлечение организации к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.

ВАС РФ в определении от 8.11.12 г. N ВАС-11890/12 отметил, что налоговые органы вправе истребовать, а налогоплательщики обязаны представить документы, которые связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов. При этом аналогичное ограничение распространяется и в отношении лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

Документы, запрошенные налоговым органом у налогоплательщика, являются первичными статистическими данными, необходимыми для формирования официальной статистической информации. Обязанность по представлению указанных данных субъектам официального статистического учета возложена на респондентов ст. 8 Федерального закона от 29.11.07 г. N 282-ФЗ “Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации”.

Указанные документы не являются данными регистров бухгалтерского учета и (или) иным документальным подтверждением данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, на основании которых в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, поэтому не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны налогоплательщика.

На основании положений п.п. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Поскольку формы статистического наблюдения, истребованные налоговым органом, к числу документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов законодательством о налогах и сборах не отнесены, поэтому в действиях налогоплательщика по отказу в представлении форм федерального статистического наблюдения за 2009 и 2010 гг. отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ.
Исходя из буквального толкования нормы ст. 126 НК РФ налоговый орган в требовании о представлении документов обязан указать точное наименование и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа исчисляется из определенного, конкретного количества непредставленных (представленных несвоевременно) документов.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 23.06.11 г. N А06-6839/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.11 г. N А32-17947/2010).

Ответственность по ст. 126 НК РФ подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа.
Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если факт наличия и число не представленных им документов с достоверностью не определены налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 8.04.08 г. N 15333/07 и ФАС Уральского округа от 23.01.12 г. N Ф09-8797/11.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.11.12 г. N Ф03-4818/2012 суд не согласился с позицией налогового органа. По мнению последнего, являются ошибочными выводы о том, что отсутствие у предпринимателя книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, кассовых книг по причине их неведения является основанием для освобождения от налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку ведение указанных документов возложено на налогоплательщика в силу закона. Также налоговый орган указывал на то, что раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общепринятой системой налогообложения, предпринимателем не велся, поэтому выводы о том, что предприниматель правомерно определял расходы и суммы НДС, подлежащего вычету, пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика являются несоответствующими требованиям налогового законодательства.

Однако суд указал, что книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также кассовые книги в количестве 6 штук предпринимателем не велись, поэтому предприниматель не имел реальной возможности исполнить требование инспекции и представить налоговому органу данные документы. Следовательно, является правильным вывод о необоснованном привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в связи с отсутствием вины.

Положения, предусмотренные в ст. 126 НК РФ, являются специальными нормами по отношению к общей норме права, установленной в ст. 129.1 НК РФ, в связи с чем, учитывая приоритет специальных норм права над общими, подлежат применению в первоочередном порядке.
Следовательно, налоговый орган вправе привлечь юридическое лицо к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, если юридическим лицом не исполнено требование налогового органа о представлении документов, направленное на основании ст. 93.1 НК РФ.

Такая позиция поддержана ФАС Московского округа в постановлениях от 16.11.09 г. N КА-А40/11998-09, от 22.07.11 г. N КА-А40/7621-11.

Обратим внимание на специфическую ситуацию: в связи с представлением налоговой декларации налоговый орган затребовал от налогоплательщика определенные документы, однако налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, и налоговая проверка по первичной декларации прекратилась. Неясным остался вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление затребованных налоговым органом документов. Здесь необходимо учитывать следующее.

Тот факт, что положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ не предусмотрена возможность провести в установленном порядке камеральную налоговую проверку в отношении первичной налоговой декларации в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки, не свидетельствует о том, что налоговая ответственность на основании ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление затребованных инспекцией документов в такой ситуации не наступает.

Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки. Аналогичная позиция представлена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.11.11 г. N 7265/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.12 г. N А25-789/2011.

“Финансовая газета”, N 22, июнь 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Защита авторских прав на уникальный веб-ресурс является важным аспектом функционирования в цифровой среде
• Оплата договора стройподряда жилого дома с помощью материнского капитала по эскроу-счету
• 2024-2025 учебный год: что нового ждет школьников и учителей
• Юристы в России: что нас ждет в текущей ситуации?
• Банкротство юридических лиц: что нужно знать компании