Обзор изменений по НДС в 2014-2015 гг.

Прошлый год был богат на изменения в НДС. Часть из них была принята еще в 2013 году, но вступила в силу с начала 2014 года. Продолжением реформирования Налогового кодекса (далее – Кодекс) и совершенствования порядка исчисления и уплаты НДС стали принятые в 2014 году Законы N 81-ФЗ *(1), 238-ФЗ *(2) и другие. Давайте подробнее рассмотрим данные изменения в НДС.

Изменения 2014 года

Рассмотрим изменения, вступившие в силу в 2014 году.

Во-первых, плательщики НДС (в т.ч. являющиеся налоговыми агентами), а также лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога обязаны представлять в инспекцию декларации по данному налогу только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи*(3).

Во-вторых, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности*(4).

Кроме того, при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, счета-фактуры не выставляются*(5). До 2014 года от обязанности составления счетов-фактур освобождались все налогоплательщики, осуществляющие операции с ценными бумагами, а также банки, страховщики и ряд других организаций по операциям, освобожденным от НДС.

И наконец, из статьи 119 Кодекса исключено указание на субъект правонарушения – налогоплательщика*(6). Таким образом, оштрафовать за несвоевременное представление налоговой декларации можно и лиц, не являющихся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога, а также налоговых агентов.

Для начала отметим, что в перечень организаций, которые могут включать в затраты при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), дополнительно к банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам, организациям, осуществляющим деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций, включены организаторы торговли (в т.ч. биржи), клиринговые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов*(7).

Кроме того, уточнен порядок определения в целях правильного ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению или освобожденных от него*(8).

Так, во-первых, при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Во-вторых, при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений этой же статьи, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

Для определения указанной разницы можно использовать данные строки 060 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль организаций. Учитывая, что показатели в Декларации по налогу на прибыль организаций отражаются нарастающим итогом с начала налогового (отчетного) периода, из данных строки 060 за отчетный (налоговый) период нужно вычесть данные указанной строки за предыдущий отчетный период.

Пример
Налоговая база по строке 060 Листа 05 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев текущего года составила 500 000 руб. Из указанной суммы нужно вычесть сумму, которая была отражена в этой строке в декларации за 1-е полугодие.
Вариант 1.
Налоговая база в 1-м полугодии составила 300 000 руб.
Совокупная разница за III квартал составляет:
500 000 – 300 000 = 200 000 руб.
Разница положительная. Это значит, что она используется для расчета пропорции.
Вариант 2.
Налоговая база в 1-м полугодии составила 600 000 руб.
Совокупная разница за III квартал в этом случае:
500 000 – 600 000 = -100 000 руб.
Разница отрицательная и не используется при расчете пропорции для НДС.

В связи с исключением с 1 января 2015 года из главы 25 Налогового кодекса понятия “суммовые разницы” в пункте 4 статьи 153 Кодекса слова “Суммовые разницы в части” заменены словами “Разницы в сумме”*(9).

Также в Налоговый кодекс были внесены поправки, согласно которым при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче имущества*(10). В данной формулировке допущена неточность, позволяющая продавцу не начислять налог при получении предоплаты. Однако законодатели исправили данную “ошибку” – в указанной норме слова “моментом определения налоговой базы” заменены словами “датой отгрузки в целях настоящей главы”*(11). Поправка вступила в силу с 1 октября 2014 года.

Таким образом, при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы является одна из ранее наступивших дат – дата отгрузки или дата оплаты*(12).

При этом датой отгрузки признается день передачи недвижимости покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче объекта.

Теперь продавец имеет право по письменному согласию сторон сделки не выставлять счета-фактуры при совершении облагаемых операций лицам, не являющимся плательщиками НДС, а также освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС*(13).

В этом случае в книге продаж можно отражать реквизиты счета-фактуры, составленного продавцом в одном экземпляре, либо первичных учетных документов*(14).

Кроме того, уточнен порядок вычета (восстановления) сумм НДС, начисленных к уплате (предъявленных к вычету) с предоплаты.

Так, вычеты НДС с аванса производятся продавцом с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты или частичной оплаты согласно условиям договора*(15). При этом важно, чтобы условие о зачете аванса в счет оплаты соответствующих товаров (работ, услуг) было в договоре.

В свою очередь, покупатель сумму НДС, ранее принятую к вычету в отношении предоплаты, должен восстановить в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (работам, услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора*(16). В данном случае условие о зачете предоплаты также должно быть предусмотрено договором.
До указанных изменений вопрос о НДС, подлежащем восстановлению (вычету), был спорным в случаях, когда по договору предоплата подлежала зачету в счет стоимости товаров (работ, услуг) не в полной сумме.

Пример
Согласно договору лизинга общая сумма лизинговых платежей составляет 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС – 900 000 руб.). Срок действия договора составляет 50 месяцев. Ежемесячный лизинговый платеж – 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.). Согласно условиям договора лизингополучатель перечислил лизингодателю аванс в сумме 2 950 000 руб., который засчитывается в счет оплаты каждого лизингового платежа в размере 50% (по 59 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете продавца (лизингодателя):
Дебет 51 Кредит 62 субсчет “Авансы”
– 2 950 000 руб. – получен аванс;
Дебет 62 субсчет “НДС” Кредит 68
– 450 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90
– 118 000 руб. – начислен ежемесячный лизинговый платеж;
Дебет 90 Кредит 68
– 18 000 руб. – начислен НДС на сумму лизингового платежа;
Дебет 62 субсчет “Авансы” Кредит 62
– 59 000 руб. – зачтен аванс в счет оплаты ежемесячного лизингового платежа в размере 50%;
Дебет 68 Кредит 62 субсчет “НДС”
– 9000 руб. – НДС, начисленный с аванса, предъявлен к вычету;
Дебет 51 Кредит 62
– 59 000 руб. – поступила оплата от лизингополучателя в виде разницы между суммой ежемесячного лизингового платежа и суммой зачтенного аванса.
Бухгалтерский учет покупателя (лизингополучателя):
Дебет 60 (76) субсчет “Авансы” Кредит 51
– 2 950 000 руб. – перечислен аванс;
Дебет 68 Кредит 76
– 450 000 руб. – НДС предъявлен к вычету;
Дебет 20 Кредит 60 (76)
– 100 000 руб. – начислен ежемесячный лизинговый платеж;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – НДС на сумму лизингового платежа предъявлен к вычету;
Дебет 60 (76) Кредит 60 (76) субсчет “Авансы”
– 59 000 руб. – зачтен аванс в счет оплаты ежемесячного лизингового платежа в размере 50%;
Дебет 76 Кредит 68
– 9000 руб. – восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса;
Дебет 60 (76) Кредит 51
– 59 000 руб. – перечислена оплата лизингодателю в виде разницы между суммой ежемесячного лизингового платежа и суммой зачтенного аванса.
Отметим, что если в договоре не предусмотрен порядок зачета аванса в счет текущих лизинговых платежей, то вычету (восстановлению) НДС, исчисленного с аванса, подлежит вся сумма, исчисленная с суммы текущего лизингового платежа.

Изменения 2015 года

С 1 января 2015 года плательщики НДС больше не будут вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур *(17).

Такая обязанность сохранится только для посредников, экспедиторов в случае определения ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения, а также организаций, осуществляющих функции застройщика.

На лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, не являющихся плательщиками НДС либо освобожденных от обязанностей налогоплательщиков, также возлагается обязанность вести журналы учета счетов-фактур, если при определении ими налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 Кодекса, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения.

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении указанных выше договоров.

Кроме того, посредники, экспедиторы, получающие доход в виде вознаграждения, и застройщики должны представлять в налоговый орган сведения о таких операциях на основании данных журнала учета полученных и выставленных счетов фактур*(18).

Также с 2015 года операции по реализации имущества и имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектом обложения НДС*(19).

Одновременно Законом N 366-ФЗ исключен пункт 4.1 статьи 161 Кодекса, согласно которому налоговым агентом по исчислению и уплате НДС признается покупатель имущества должника-банкрота. Этот порядок был введен с 1 октября 2011 года и привел к многочисленным судебным спорам из-за противоречий с законом о несостоятельности (банкротстве)*(20) в части очередности платежей в период конкурсного производства.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ*(21) признал приоритет Закона N 127-ФЗ над налоговым законодательством и, как следствие, обязанность покупателя перечислить всю сумму (без удержания НДС) должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику.

Согласованная с Минфином России позиция по вопросу применения Постановления N 11 изложена в письме ФНС России, направленном для применения в контрольной работе*(22). В соответствии с указанным письмом при реализации имущества должников, признанных банкротами, исчисление и уплата в бюджет НДС производится налогоплательщиками-должниками.
Таким образом, с 1 января 2015 года реализация имущества должника-банкрота не является объектом обложения НДС, а распределение денежных средств, вырученных от продажи, производится в полном соответствии с Законом N 127-ФЗ.

Однако следует отметить, что судебные дела, вызванные противоречиями налогового и гражданского законодательства с 1 октября 2011 года, возникают сейчас и еще будут возникать в будущем. Причем это не только налоговые споры в части НДС, но и споры между продавцом-банкротом и покупателем, в части суммы денежных средств, перечисляемых покупателем продавцу (полной или за минусом НДС)*(23).

Кроме того, Законом N 366-ФЗ внесены изменения, согласно которым от НДС освобождаются услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг по сделкам, совершаемым как на организованных рынках, так и вне такого рынка*(24).
Указанным законом также закреплено, что в перечень специальных режимов налогообложения, при переходе на которые НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, включена глава 26.5 “Патентная система налогообложения”*(25). То есть при переходе на патент ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить.

Исключена обязанность восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов (исключен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Можно предположить, что это связано с признанием Высшим Арбитражным Судом РФ*(26) частично недействующим письма Минфина России о методике восстановления НДС по основным средствам и нематериальным активам*(27).

Обратим внимание на то, что порядок применения налоговых вычетов с исключением указанного подпункта не изменился. Налогоплательщик имеет право на вычет на момент определения налоговой базы*(28). При этом моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, является последний день налогового периода, в котором собран пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов.

Если такой пакет документов не собран в течение 180 дней с момента отгрузки, то моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В свою очередь специалисты ФНС России разъясняют*(29), что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Отметим также, что с 1 января 2015 года порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету по построенным (приобретенным) объектам недвижимости, выделен в отдельную новую статью Кодекса*(30). При этом общие принципы восстановления и отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, сумм восстановленного НДС не изменились.

Помимо сказанного, Закон N 366-ФЗ внес изменения в статью 176.1 Кодекса (поправки вступили в силу с даты официального опубликования Закона N 366-ФЗ, т.е. с 24.11.2014). Так, в случае вынесения решения об отказе в возмещении суммы НДС в заявительном порядке, при наличии письменного обращения налогоплательщика инспекторы должны вернуть ему банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения*(31). Кроме того, в случае если при проведении камеральной проверки декларации по НДС нарушений не установлено, то при наличии письменного обращения налогоплательщика налоговый орган также обязан возвратить ему банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения*(32).

Напомним, Кодексом установлено, что при наличии требования о возврате в бюджет излишне полученных (зачтенных) в заявительном порядке сумм налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение пяти дней с даты его получения*(33). Законом N 366-ФЗ уточняется, что не позднее трех дней со дня получения уведомления из казначейства о возврате налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, сумм налога инспекция обязана уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а также при наличии письменного обращения налогоплательщика вернуть налогоплательщику банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения.

В конце ноября 2014 года Президент РФ также подписал закон, которым переносятся сроки уплаты и сдачи декларации по НДС*(34). Так, с 1 января 2015 года сроки уплаты НДС и предоставления декларации по данному налогу перенесены на 25-е число месяца. Таким образом, уплачивать НДС нужно равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Подавать декларацию с начала нового года нужно не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

С 1 января 2015 года вступают в силу изменения, касающиеся правил заполнения счетов-фактур*(35). Так, допускается при приобретении (или реализации) товаров (работ, услуг) или имущественных прав от имени комиссионера (агента) у нескольких продавцов (или нескольким покупателям) в одном счете-фактуре указывать данные из разных полученных (или выставленных) счетов-фактур.

“Актуальная бухгалтерия”, N 1, январь 2015 г.

Еще статьи из этого раздела

• Оплата договора стройподряда жилого дома с помощью материнского капитала по эскроу-счету
• 2024-2025 учебный год: что нового ждет школьников и учителей
• Юристы в России: что нас ждет в текущей ситуации?
• Банкротство юридических лиц: что нужно знать компании
• Защита авторских прав